为加强企业所得税税前扣除凭证管理，规范税收执法，优化营商环境，国家税务总局制定了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》，现予以发布。

特此公告。

国家税务总局

2018 年 6 月 6 日

一、企业所得税税前扣除凭证管理办法

第一条 为规范企业所得税税前扣除凭证（以下简称“税前扣除凭证”）管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“企业所得税法”）及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则等规定，制定本办法。

点评 ： 28 号公告的性质， 是一部程序法、证据法，不是一部实体法。 与《企业所得税前扣除管理办法》国税发（2000） 84 号文迥然不同。

第二条 本办法所称税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。

点评： 明确了税前扣除凭证的定义。《企业所得税法》第八条对税前扣除的实体性规定为 ：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 28 号文承上启下，继续从证据效力角度明确：能够证明企业支出具备” 实际发生的、与收入相关的、合理的” 三个特性的文书文档（包括符合规定的电子形式），就是所定义的符合规定“税前扣除凭证” 。

第三条 本办法所称企业是指企业所得税法及其实施条例规定的居民企业和非居民企业。

点评：适用范围第三条确定文件所述的企业“指企业所得税法及其实施条例规定的居民企业和非居民企业”，从字面意思看，秉承我国《企业所得税法》关于企业范围的界定， 28 号文不包括合伙企业、个人独资企业等非法人类型的企业。但合伙企业、个人独资企业税前扣除仍然可以参考本文件。如上所述， 28 号文是一个“证据法”，企业类型虽有不同，但“应税所得”的计量原理却是相同的。

第四条 税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。

点评：提出了真实、合法、关联性三原则。
1、 真实性原则——对“支出已经实际发生”的理解
   ①、如果支出是非应税项目（包括因未达到起征点而不予征税情形）场景、直接针对个人发生支出、直接对政府发生的支出的，“支出已经实际发生”的标准是指款项已经支付。 这类支出，如果款项没有实际支付，即使取得了相关凭证，也不允许税前扣除。

②、大多数应税交易场景下，一般认为“支出已经实际发生额”的判断标准为是否取得相关发票，此类支出，只要取得对应发票，即使款项没有支付，也可以税前扣除。最常见的如各种采购原材料、外包服务业务。
2、合法性原则——目前部分领域存在重大争议。 不合法的凭证不能税前扣除的结论在法规逻辑上是成立的，但问题并不是就此结束。企业支出税前扣除的核心应该是真实性，支出的真实性是一个客观事实，而能否取得合法的税前扣除凭证仅仅是一个证据上的法律事实，当两者不统一时，法律事实应让步给客观事实，因为客观事实除了”合法凭证“，还有其他途径获得举证。

3、关联性原则—— 实践中容易导致随意执法

第五条 企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

点评：强调了“无适当凭证，无税前扣除的原则”，是内容与形式的关系。

第六条 企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

点评：时效概念， 5 月 31 日与本企业申报汇算清缴日期孰早

第七条 企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等存备查,以证实税前扣除凭证的真实性。

点评：补强证据出场。税前扣除凭证本身可能只是一张发票（孤证），但相关合同、银行收付款凭单等交易链上产生的很多资料都是税前扣除凭证的相关佐证，企业有义务留存备查。 结合第四条提出的扣除凭证的关联性原则，单独的税前扣除凭证本身有时仍然有可能被税局质疑， 即扣除凭证自身证据” 证明力“尚需补强， 因此需要与税前扣除凭证相关的其他资料出场联合起来增加证明力。

第八条 税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、 分割单等。

点评：内部凭证外部凭证的划分。内部凭证关键特征是来源于企业内部”自制“。一般对应企业的非应税交易性事项或者先手的应税交易已经结束后续成本费用分摊分配环节需产生的凭证。典型的非应税交易事项如企业发放职工工资，该事项属于非增值税应税交易，所以需自制工资发放表之类的表册；后续成本费用分摊分配指固定资产折旧等产生的固定资产折旧计提表册等。自制凭证需结合《会计法》等法规的要求填制和适用。外部凭证的列举及其含义。

第九条 企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、 个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。

点评：重点： 应税事项，对方如已经办理税务登记，必须是发票（专票或普票），即使没有达到起征点；无须办理税务登记的，符合规定的收款凭据。

第十条 企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

点评：不属于应交增值税事项的，单位出具发票之外的收款凭证，个人以内部凭证作为税前扣除凭证。 赔偿支出。

企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。目前常见的不征税增值税项目但可以开具增值税发票的业务主要有： “预付卡销售和充值” ； “销售自行开发的房地产项目预收款” ； “已申报缴纳营业税未开票补开票” ； “代收印花税” ； “代收车船使用税” ； “融资性售后回租承租方出售资产” ； “资产重组涉及的不动产” ； “资产重组涉及的土地使用权” ； “代理进口免税货物货款” ； “有奖发票奖金支付” ； “不征税自来水” ； “建筑服务预收款” 等 12 项。

第十一条 企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

点评：境外明确发票、具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证

第十二条 企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（以下简称“不合规发票”），以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证（以下简称“不合规其他外部凭证”），不得作为税前扣除凭证。

点评：不合规发票（抓关键项目）、不合规其他外部凭证（主要是指要素不全、统一编码可疑等）

第十三条 企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

点评：第一次补救， 仍然要发票或其他外部凭证，所以请对方换开补开

第十四条 企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；

（二）相关业务活动的合同或者协议；

（三）采用非现金方式支付的付款凭证；

（四）货物运输的证明资料；

（五）货物入库、出库内部凭证；

（六）企业会计核算记录以及其他资料。

前款第一项至第三项为必备资料。

点评：第二次补救， 因为找不到责任人了，所以替代证据出场 。

第十五条 汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60 日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起 60 日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

点评： 汇算清缴之后被税局发现不合规的，给予 60 日的补救宽限期，要么补开发票或外部证据，要么提供替代证据。

第十六条 企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

点评：挽救不回来，补税滞纳金

第十七条 除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

点评： 被税局主动发现的，只有 60 日的期限。其他客观原因导致的，可以追补 5 年。

第十八条 企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务” )发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出， 采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

点评：分割单是否限定“增值税应税劳务”（加工、修理修配）？分割单是否具备抵扣增值税进项功能？

第十九条 企业租用（包括企业作为单一承租方租用）办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证；出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

第二十条 本办法自 2018 年 7 月 1 日起施行。